Les associations et opérations entre professionnels libéraux, tel que par exemple la cession d’’une clientèle ou d’une patientèle à un ancien collaborateur libéral (avec par exemple la cession du droit de présentation à la clientèle ; médecins, infirmiers, ergothérapeutes... puis la création d’une société d’exercice libéral ou d’une Société Civile de Moyen ou d’un Groupement d’Intérêts Economique) ou les cessations d’activité (notamment, dans le cadre de départs à la retraite) donnent souvent lieu à des cessions de clientèle libérale ou des cessions de fonds libéral incluant donc la cession de la clientèle, des actifs professionnels corporels ou incorporels, tels que un local, du mobilier, des manuels, matériels professionnels ou des licences logicielles.
Ces opérations juridiques entrainent sur le plan fiscal pour le vendeur, soit une plus-value, soit une moins-value, selon que le prix de vente fixé entre les parties est supérieur ou inférieur au coût d’acquisition de la clientèle ou du fonds par le vendeur ou cédant.
Il convient de noter que si la clientèle a été créée ‘de zéro’ par le vendeur du fonds, son coût d‘acquisition est considéré par l’administration fiscale comme étant égal à zéro.
1. le traitement fiscal des plus-values est différent selon les modalités de la cession de la clientèle ou patientèle :
Le traitement fiscal de cette plus ou moins-value est différent selon l’objet et les modalités de la cession du fonds libéral.
Le vendeur ou cédant peut céder son fonds libéral ou son droit de présentation à la clientèle/patientèle (cas n°1) ou il peut céder les titres de la société qui détient son fonds libéral (et l’exploite éventuellement, à défaut de contrat de location gérance conclu entre la société et le professionnel libéral) (Cas n°2).
1.1. Cas n°1 : Cession de la clientèle ou du fonds libéral du professionnel :
La plus ou moins-value relève dans ce cas du régime fiscal des plus-value professionnelles.
Ce régime fiscal prévoit des modalités d’imposition différentes pour les plus et moins-values considérées soit à court terme, soit à long terme.
1.1.1. Définition de la plus ou moins-value professionnelle à court terme :
Une plus ou moins-value est considérée comme étant « à court terme » :
- si l’actif cédé (la patientèle / clientèle ou le fonds libéral) est un actif détenu depuis moins de 2 ans ;
- ou, si l’actif cédé est détenu depuis 2 ans ou plus, à proportion de la valeur de cet actif qui a été amortie à la date de la cession.
Les plus et moins-values à court terme sont assimilées à un bénéfice ou à une perte d’exploitation.
Ainsi sur le plan fiscal, elles sont traitées dans les mêmes conditions que le bénéfice ou le déficit réalisé au cours de l’année civile de la cession avec :
- une imposition du BNC selon le barème de l’Impôt sur le Revenu ;
- ou une imputation du déficit BNC sur les autres revenus du foyer fiscal du cédant.
1.1.2. Définition de la plus ou moins-value professionnelle à long terme :
A contrario, une plus ou moins-value est considérée comme étant « à long terme » ...si elle ne correspond pas à la définition des plus ou moins-values à court terme. Ainsi, l’actif cédé doit être détenu par le cédant depuis 2 ans ou plus, et s’il s’agit d’un actif amortissable, à proportion de la valeur de l’actif qui n’a pas été amortie à la date de la cession.
Les plus et moins-values « à long terme » doivent être isolées fiscalement du bénéfice ou du déficit d’exploitation.
Pour calculer le montant de la plus ou moins-value à long terme, il convient d’effectuer une compensation de l’ensemble des plus et moins-values à long terme réalisées au cours de la même année civile.
Si cette compensation laisse apparaître une plus-value, celle-ci sera soumise à une taxe nommée le « prélèvement forfaitaire unique » (« PFU » ou « flat tax »), prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu, au taux global de 30 % (le PFU est décomposé en 12,8 % d’Impôt sur le Revenu et en 17,2 % de prélèvements sociaux).
Par contre, si cette compensation laisse apparaître une moins-value, celle-ci est alors imputable uniquement sur les plus-values nettes à long terme des 10 années suivantes.
Enfin, si une moins-value nette à long terme est constatée lors de la cessation d’activité, tout report sur les plus-values à long terme des années suivantes sera en principe impossible. Cependant, par exception, il est possible d’imputer une fraction de cette moins-value à long terme uniquement sur le résultat de l’exercice de cessation (le dernier exercice social).
1.1.3. Régimes fiscaux permettant l’exonération totale ou partielle de l’imposition sur les plus-values (à court et à long terme) :
Il existe plusieurs régimes fiscaux permettant de diminuer, et éventuellement de supprimer totalement, l’imposition sur les plus-values professionnelles.
Les dispositifs suivants sont souvent utilisés par les professionnels du droit en cas de cession de clientèle ou de fonds libéral (et également plus habituellement en cas de cession de fonds de commerce ou de titres de société) :
- Le dispositif d’exonération des plus-values prévu par l’article 238 quindecies du Code général des impôts : l’exonération totale ou partielle des plus-values de transmission d’entreprise individuelle en fonction du montant du prix de vente ;
- Le dispositif d’exonération des plus-values prévu par l’article 151 septies du Code général des impôts : L’exonération totale ou partielle en faveur des PME dont les recettes ne dépassent pas certains seuils (90 000 € pour une exonération totale et 126 000 € pour une exonération partielle) ;
- Le dispositif d’exonération des plus-values prévu par l’article 151 septies A du Code général des impôts: l’exonération totale des plus-values réalisées dans le cadre 6 d’un départ à la retraite.
Ces régimes d’exonération sont soumis à des conditions d’application qui doivent vérifiées par l’avocat avant de le stipuler dans l’acte de cession et d’en invoquer le bénéfice pour son client (ce peut être la durée d’exploitation du fonds durant les 5 années précédant la cession, la nécessité d’une cession d’une branche complète d’activité...etc.).
De plus, il convient de noter que les deux régimes d’exonération des articles 238 quindecies et 151 septies A du Code Général des Impôts ne s’appliquent qu'en cas d'option expresse exercée par le cédant. Ainsi, l’acte de cession devra bien préciser le ou les dispositifs d’exonération de plus-values choisis. Il est donc important de suivre les modalités d’option prévues par l’administration fiscale lorsque l’on souhaite bénéficier de ces exonérations.
1.2. Cas n°2 : Cession des titres de la société (parts sociales / actions) détenues par le professionnel libéral (SARL / SELARL / SELAS) :
1.2.1. En cas d’imposition de la société à l’Impôt sur le Revenu (IR) :
Une cession de parts sociales d’une société à l’Impôt sur le Revenu (SARL de famille ou SAS sous conditions) est fiscalement traitée dans des conditions similaires à celles prévues pour les cessions de patientèle / clientèle ou de fonds libéral.
L’article 151 nonies I du Code Général des Impôts assimile à des actifs professionnels les titres de sociétés à l’Impôt sur le Revenu dans lesquelles le cédant exerce son activité professionnelle.
Les modalités d’imposition pour les cessions de clientèle ou de fonds libéral sont donc similaires aux cessions de parts d’une société commerciales ou artisanale qui serait soumise à l’Impôt sur le Revenu.
Cependant, il existe quelques particularités concernant les cessions de titres, notamment pour le calcul du coût d’acquisition des parts sociales d’une société qui exploiterait un fond libéral. Ainsi, le coût d’acquisition du fonds libéral doit être corrigé fiscalement depuis la jurisprudence Quémener (lire par exemple : https://www.reclex-avocats.com/fr/fiches-pratiques/cat-2-fiscalite/105-jurisprudence-quemener-les-retraitements-a-effectuer-sur-les-plus-values-de-cession-de-titres-de-societes-a-l-impot-sur-le-revenu.html) et en fonction de certaines modalités d’application des dispositifs d’exonération (avec par exemple, la « clause anti-abus » prévue par l’article 238 quindecies du Code Général des Impôts).
2.2.2. En cas d’imposition de la société à l’Impôt sur les Sociétés (IS) :
Les parts sociales, actions ou titres de sociétés soumises à l’Impôt sur les Sociétés (de plein droit ou sur option) sont réputés faire partie du patrimoine privé de l’associé, même s’il exerce sa profession dans la société dont il détient les titres.
Ainsi, la plus ou moins-value résultant de la cession de ces titres est imposable, non pas selon le régime des plus-values professionnelles, mais selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières prévu pour les particuliers et prévu aux articles 150-0 et suivants du Code Général des Impôts.
Ces plus-values sont en principe imposables, quelle que soit leur durée de détention, au Prélèvement Forfaitaire Unique (PFU) de 30 %, sauf si le cédant a opté pour l’imposition de l’ensemble de ses revenus de capitaux mobiliers et plus-values privées selon le barème progressif de l’Impôt sur le Revenu (ce choix est à déterminer selon les revenus du professionnel libéral).
Les plus-values privées sur valeurs mobilières ne sont pas concernées par les dispositifs d’exonération prévus pour les plus-values professionnelles.
Toutefois, si les titres sont cédés par un dirigeant de société dans le cadre de son départ à la retraite, la plus-value imposable peut alors faire l’objet d’un abattement forfaitaire de 500 000 € sous certaines conditions prévues par l’article 150-0 D ter du Code général des impôts.
Enfin, si le cédant a exercé l’option pour le barème progressif de l’Impôt sur le Revenu, il pourra bénéficier d’un « abattement pour durée de détention » sur les plus-values de cession des titres qu’il détient depuis au moins 2 ans.
2. Les conséquences sur le plan fiscal de la cessation d’une activité libérale pour le cédant / vendeur :
2.1. Définition de la date de la cessation d’activité sur le plan fiscal :
En droit fiscal, la notion de « date de cessation d’activité » regroupe plusieurs situations.
Selon l’article 202 du Code général des impôts, il y a une « date de cessation d’activité » du membre d’une profession libérale lorsque :
- soit il cesse totalement son activité libérale, quel qu’en soit le motif (reconversion professionnelle, départ à la retraite, incapacité d’exercice, décès) ;
- soit il change à la fois de clientèle, de lieu d’exercice et de nature d’activité ;
- soit il fait l’apport de son activité libérale individuelle à une société ;
- soit il exerce sa profession au sein d’une société à l’Impôt sur le Revenu, et que cette société est dissoute ou change de régime fiscal (passage de l’Impôt sur les Sociétés à l’Impôt sur le Revenu ou inversement), modifie son objet social ou son activité réelle / principale (Article 203 du Code général des impôts). Par contre, la cession par l’associé de toutes ses parts dans la société ne constitue pas, sur le plan du droit fiscal, un cas de cessation.
2.2. Conséquences fiscales et sociales de la cessation d’activité :
2.2.1. Imposition immédiate et déclaration dans les 60 jours :
La cessation fiscale d’activité emporte imposition immédiate :
- des bénéfices et plus-values réalisées depuis l’ouverture de l’exercice en cours à la date de la cessation ;
- et des bénéfices et plus-values en sursis d’imposition (notamment, des plus-values latentes incluses dans l’actif professionnel).
Pour que les services fiscaux puissent procéder à l’imposition immédiate, la déclaration de résultat (déclaration n°2042 C-PRO pour les professionnels relevant du régime micro-BNC ou déclaration n°2035 pour les professionnels relevant, de plein droit ou sur option, du régime de la déclaration contrôlée), doit être effectuée dans les 60 jours de la date de cessation effective d’activité (Article 202 du Code général des impôts).
2.2.2. Détermination du résultat d’exploitation selon les règles de la comptabilité d’engagement :
Par exception à la règle applicable en matière de bénéfices non commerciaux, le bénéfice d’exploitation de l’exercice de cessation doit être déterminé, non pas selon les règles de la « comptabilité de trésorerie » (à l’encaissement, selon les encaissements et décaissements intervenus au cours de l’année civile et visibles sur les relevés bancaires), mais selon les règles de la « comptabilité d’engagement », c’est-à-dire en prenant en compte :
- premièrement, les créances acquises (au lieu des encaissements). Il s’agit notamment des honoraires facturés au cours de cet exercice et restant à recouvrer ;
- et deuxièmement, d’autre part, les dettes certaines (au lieu des décaissements).
L’application de ces règles comptables entraine une modification des postes de recettes et de charges permettant de calculer le résultat imposable. Ainsi, les professionnels libéraux, entrepreneurs individuels (EI) ou société qui auraient accumulé une quantité importante de factures et notes d’honoraires impayées de clients indélicats, pourraient avoir une augmentation importante de leur résultat imposable au moment de leur cessation d’activité.
Cependant, il existe des dispositifs pour limiter les conséquences potentiellement pénalisantes de l’application des règles de la comptabilité d’engagement à la place de la comptabilité de trésorerie si la cessation d’activité est la conséquence de certaines opérations sociétaires.
Ainsi :
- En cas d’apport d’une activité individuelle à une société à l’Impôt sur le Revenu, d’option pour l’Impôt sur les Sociétés d’une société à l’Impôt sur le Revenu, de transformation d’une société à l’Impôt sur le Revenu en SEL ou de fusion/scission d’une SCP à l’Impôt sur le Revenu, l’imposition correspondant aux créances acquises et aux dettes certaines nées au cours des 3 mois qui précède cet évènement peut, sous certaines conditions et sur option conjointe du professionnel libéral et de la société, être transférée au nom de la société (Article 202 quater du Code général des impôts) ;
- En cas d’apport d’une activité individuelle à une SEL ou à une société à l’Impôt sur le Revenu, ou de transformation d’une société à l’Impôt sur le Revenu en SEL, de son option pour l’Impôt sur les Sociétés ou de sa fusion ou scission, le paiement du supplément d'impôt sur le revenu correspondant à la taxation des créances acquises, éventuellement corrigées des dettes certaines, peut être étalé par parts égales sur l’année de cessation et les 2 ou 4 années suivantes (Article 1663 bis du Code général des impôts).
2.2.3. Fin de l’assujettissement à la TVA :
Selon l’article 287-4 du Code général des impôts, les assujettis redevables de la TVA doivent effectuer une déclaration de TVA dans les 30 jours (ou 60 jours pour ceux relevant du régime simplifié d’imposition à la TVA) de leur cessation d’activité et cessent à compter de cette date d’être redevables de la TVA.
Toutefois, pour les prestations réalisées avant la cessation d’activité et encaissées postérieurement, ils sont amenés à déposer des déclarations de TVA à titre de redevables occasionnels et à s’acquitter auprès des services fiscaux de la TVA restant due à ce titre.
2.2.4. Fin d’assujettissement à la CFE (et à la CVAE) :
Selon l’article 1478, I, alinéa 2 du Code Général des Impôts, les redevables de la CFE qui cessent toute activité dans un établissement en cours d’année civile ne sont plus redevables de la CFE pour les mois restant à courir.
Ainsi, ils peuvent demander à l’administration fiscale un dégrèvement au prorata temporis (calculé par mois entiers) en formant une réclamation auprès des services fiscaux.
Sur le plan déclaratif, les redevables de la CVAE doivent effectuer une déclaration n°1330 dans les 30 jours de la cessation d’activité. Cependant en l’absence de toute disposition ou commentaire administratif précisant les obligations déclaratives des redevables de la CFE au titre de l’année de leur cessation d’activité, le redevable de la CFE pourrait se contenter de notifier sa cessation d’activité au CFE de l’Urssaf (en souscrivant le formulaire de cessation sur le site https://cfe.urssaf.fr). Le CFE doit en principe transmettre l’information à l’ensemble des services fiscaux et sociaux concernés par la cessation.
2.2.5. Fin de l’assujettissement aux cotisations Urssaf et le cas écéhant au paiement des cotisations de l’Ordre pour les professionnels libéraux concernés :
Les professionnels libéraux qui relèvent, sauf exception, du régime dit des Travailleurs Non Salariés non agricoles (« régime TNS »), doivent, dans le mois de leur cessation d’activité, demander leur radiation de l’Urssaf en souscrivant sur le site du Centre de formalité des entreprises de l’Urssaf (https://cfe.urssaf.fr) un formulaire de cessation d’activité (Formulaire « P4-PL » : https://entreprendre.service-public.fr/vosdroits/R18032).
Ils cessent d’être redevables des cotisations sociales à l'URSSAF à compter de leur radiation.
Si la cessation d’activité est la conséquence du choix d’exercice en société de l’activité précédemment exercée à titre individuel par le professionnel (par apport en société ou acquisition de parts sociales et arrêt de l’activité individuelle), le professionnel libéral continuera, dans certains cas, d’être soumis au régime TNS (c’est le cas, par exemple, de l’associé majoritaire d’une SELARL). Il devra rester affilié à l’Urssaf et devra, non pas demander sa radiation (formulaire P4- PL : https://entreprendre.service-public.fr/vosdroits/R18032), mais simplement signaler au CFE de l’Urssaf la modification de son mode d’exercice (formulaire P2-PL : https://entreprendre.service-public.fr/vosdroits/R18014).
Pour les membres des professions libérales réglementées et soumises à un Ordre, la fin de l’appel des cotisations ordinales intervient à compter de la décision qui met fin à son droit d’exercer la profession (par démission, radiation, omission, ...etc.).
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